О порядке ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по капитальному строительству при осуществлении операций облагаемых и необлагаемых НДС

Согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п.41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н).

Согласно п. 1 ст. 257 Налоговым кодексом РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Амортизируемым имуществом в целях главы 25 Налогового кодекса РФ признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Имущество должно использоваться налогоплательщиком для извлечения дохода, его стоимость погашается путем начисления амортизации, и оно должно находиться у налогоплательщика на праве собственности, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 256). Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п.2 ст.257 Налогового кодекса РФ).

Как видно из приведенных выше цитат, порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств в бухгалтерском и налоговом учетах практически идентичный, изменение первоначальной стоимости имущества после ввода его в эксплуатацию не допускается в обоих случаях.

При проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства (п.6 ст.171 Налогового кодекса РФ).

Такие вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 Налогового Кодекса, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (п.5 ст.172 Налогового кодекса РФ).

Вычеты налога применяются только в отношении товаров (работ, услуг), используемых в операциях, признаваемых согласно главе 21 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения, за исключением перечисленных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ случаев (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ). К ним относится приобретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации и не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ, а также в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

При приобретении основного средства в указанных случаях суммы НДС, предъявленные налогоплательщику поставщиками (или уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации), включаются в первоначальную стоимость приобретаемого основного средства и соответственно относятся на расходы через начисление амортизации в составе прямых или косвенных расходов. При последующей реализации (облагаемой НДС) такого основного средства налоговая база для исчисления НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой согласно ст. 40 Налогового кодекса РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

Если основное средство приобреталось для использования в операциях как облагаемых, так и не облагаемых НДС, налогоплательщик в соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ обязан суммы НДС частично принять к вычету, а частично включить в стоимость основного средства. Налоговым кодексом РФ установлен способ определения пропорции для такого учета сумм НДС. Она определяется исходя из стоимости подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) отгруженных товаров (работ, услуг) в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Следует отметить, что момент использования в операциях как облагаемых, так и не облагаемых НДС, возникает, по нашему мнению, после ввода в эксплуатацию объекта основных средств (то есть когда объект начинает реально приносить доход).

В Письме от 04.03.2004 N 04-03-11/30 Минфин России изложил свое мнение по вопросу ведения раздельного учета по операциям облагаемым/необлагаемым НДС: согласно п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ и правилам ведения бухгалтерского учета, НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения, включается в расходы одновременно со стоимостью указанных товаров (работ, услуг). При определении на основе пропорции суммы налога, подлежащей учету в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения, следует учитывать общую сумму налога по товарам (работам, услугам) как оплаченным поставщикам, так и не оплаченным. Таким образом, суммы НДС по товарам (работам, услугам), принятым на учет, но не оплаченным поставщикам, при осуществлении операций, освобождаемых от налогообложения, учитываются в стоимости приобретаемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а суммы налога по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении налогооблагаемых операций, принимаются к вычету после оплаты этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих счетов-фактур.

Данное письмо косвенно доказывает правильность осуществления раздельного учета исходя из пропорции облагаемых/необлагаемых оборотов в налоговом периоде (для целей НДС), когда объекты основных средств приняты к учету (то есть, введены в эксплуатацию).

Учитывая изложенное, распределение НДС входящего при осуществлении капитального строительства возникает по мере принятия объекта основных средств к учету (вводу в эксплуатацию). Далее по мере наступления основания для проведения налоговых вычетов (право начисления амортизации), налог на добавленную стоимость заносится в книгу покупок и налоговую декларацию в качестве вычета.