О возможности включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам, материальным ценностям, работам и услугам в части деятельности, переведенной на уплату единого налога с вмененного дохода

По порядку учета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам

При одновременном использовании основного средства в обычных видах деятельности и в деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход сумму входного налога на добавленную стоимость при приобретении объекта основных средств следует учитывать в его стоимости в пропорции, определяемой согласно требованиям п.4 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подпадают под специальный налоговый режим, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При начислении сумм амортизационных отчислений по такому объекту основных средств, необходимо помнить, что в соответствии с требованиями п.19 ст. 270 Налогового кодекса РФ к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, относятся суммы налогов, предъявленных налогоплательщику покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. В целях выполнения данного требования рядом экспертов предлагается списывать на расходы по производственной деятельности только часть амортизации по объекту основных средств, используемому одновременно в обычной деятельности и в деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход.

Одно из таких мнений приведено в статье «Двухрежимное основное средство», опубликованной в журнале «Учет, налоги, право» № 15, 19-25 апреля 2005 г. Авторы статьи предлагают распределять суммы ежемесячной амортизации по объекту основных средств пропорционально выручке от обычного вида деятельности и от деятельности, подпадающей под специальный режим налогообложения. Исходя из указанной пропорции, часть амортизационных отчислений будет включаться в расходы, формирующие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а другая часть будет относиться на расходы по деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход. Причем, каждый месяц пропорция распределения начисленной амортизации будет различна, так как она напрямую зависит от полученной в данном периоде выручки.

Поскольку первоначальная стоимость подобного объекта основных средств сформирована с учетом суммы налога на добавленную стоимость, то его часть, приходящаяся на составляющую ежемесячной амортизации, включаемой в расходы организации в целях налога на прибыль, также будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В том случае, если суммы амортизационных отчислений по подобным объектам сравнительно малы, а количество объектов используемых одновременно в разных видах деятельности, невелико, влияние таких сумм на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль будет незначительным. В том случае, если у организации имеется достаточно большое количество подобных основных средств и их стоимость существенна, то суммы налога на добавленную стоимость, косвенно относимые на затраты в целях налога на прибыль, могут быть значительными. Существует риск, что данный факт вызовет повышенный интерес налоговых органов и соответствующие налоговые последствия.

Необходимо отметить, что писем, публикаций, налоговых споров по данной теме, на сегодняшний день нет, вместе с тем, очевидным остается тот факт, что требования ст. 270 Налогового кодекса РФ должны быть соблюдены и включение в расходы, формирующие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, сумм налога на добавленную стоимость, приходящихся на деятельность по специальному режиму налогообложения, необоснованно.

Мы предлагаем такой вариант учета и списания сумм амортизационных отчислений по «двухрежимным» основным средствам.

Пример.

Организацией в январе приобретен объект, который предполагается использовать в разных видах деятельности. Оплата поставщику полностью произведена в январе. Стоимость объекта, согласно документам пос

Дебет 08 Кредит 60: 169 491,53 руб. оприходованы затраты по приобретению объекта в состав капитальных вложений;

Дебет 19 Кредит 60: 30 508,47 руб. оприходован НДС согласно счету-фактуре.

В том же месяце объект был введен в эксплуатацию. Выручка за январь составила: по обычным видам деятельности: 5 000 000 руб., по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД — 3 500 000 руб.

Сумма НДС, относящаяся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, будет равна: (3 500 000 / (3 500 000+ 5 000 000)) х 30 508,47= 0,4118 х 30 508,47=12 563,39 руб.

Первоначальная стоимость основного средства будет сформирована следующим образом.

Дебет 08 Кредит 19: 12 563,39 руб. — часть НДС, включаемая в стоимость основного средства;

Дебет 01 Кредит 08: 182 054,92 руб. (169 491,53 + 12 563,39) — сформирована первоначальная стоимость объекта основных средств.

Дебет 68 Кредит 19: 17 945,08 руб. — оставшаяся сумма НДС принята к возмещению из бюджета.

Основное средство отнесено к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования равным 37 месяцам. Таким образом, сумма ежемесячной амортизации по объекту составит: 4 920,40 руб., которая будет складываться из части стоимости объекта без учета налога —

4 580,85 руб. (169 491,53 руб. / 37 мес.) и части НДС, включенной в первоначальную стоимость объекта при его вводе в эксплуатацию: 339,55 руб. (12 563,39 руб. / 37 мес.).

Списание сумм ежемесячной амортизации на затраты организации будет производиться следующим образом:

339,55 руб. (часть суммы НДС, включенной в первоначальную стоимость объекта) будет ежемесячно относиться на расходы по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД,

4 580,85 руб. (часть амортизации по объекту без учета суммы налога на добавленную стоимость) будет распределяться пропорционально выручке от разных видов деятельности, полученной за соответствующий период.

Например, в феврале выручка от обычных видов деятельности составит 4 200 000 руб., от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД — 3 600 000 руб. Коэффициент (К) распределения суммы амортизации равен: К = 3 600 000 / (3 600 000 + 4 200 000) = 0,4615

4 580,85 х 0,4615= 2 114,06 руб. — сумма амортизации, приходящаяся на расходы по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.

4 580,85 – 2 114,06 = 2 466,79 руб. — сумма амортизации, приходящаяся на расходы по обычным видам деятельности.

Бухгалтерские записи по отражению в феврале сумм амортизации будут выглядеть следующим образом:

Дебет 20 (44) Кредит 02 2 466,79 руб. — начислена амортизация по объекту основных средств, приходящаяся на расходы по обычным видам деятельности;

Дебет 20 (44) Кредит 02 2 453,61 руб. (339,55 + 2 114,06) — начислена амортизация, приходящаяся на расходы по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.

Как следует из приведенного примера, часть налога на добавленную стоимость, включенная в первоначальную стоимость основного средства, в полном объеме будет относиться на расходы по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и не повлияет на формирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

При достаточно высокой организации системы бухгалтерского учета и надлежащем уровне автоматизации бухгалтерских операций, считаем, что организовать подобный алгоритм начисления амортизационных отчислений не составит большого труда. Также хотелось бы отметить, что предлагаемая методика расчета сумм амортизационных отчислений не дает инспектору, проводящему налоговую проверку, никаких шансов ее оспорить и вызвать возможность изменения налоговых обязательств в части налога на прибыль.